如何化解個(gè)人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)查賬征收的困境

2022年元旦的前兩天，財政部稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《財政部稅務(wù)總局關(guān)于權益性投資經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅征收管理的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2021年第41號），該政策規定：持有股權、股票、合伙企業(yè)財產(chǎn)份額等權益性投資的個(gè)人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)獨資合伙企業(yè)），一律適用查賬征收方式計征個(gè)人所得稅。

看到這個(gè)政策，我的第一個(gè)感覺(jué)是這些個(gè)人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得可能會(huì )受到一定的影響。至于資本和權益性投資所得在之前國家都有規定，比如《國家稅務(wù)總局關(guān)于<關(guān)于個(gè)人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規定>執行口徑的通知》（國稅函〔2001〕84號）第二條關(guān)于個(gè)人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回利息、股息、紅利的征稅問(wèn)題規定，個(gè)人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應單獨作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個(gè)人所得稅。  

看到這個(gè)文件我們就明白，其實(shí)對于個(gè)人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)取得的投資收益，一直是 按照“利息、股息、紅利所得”應稅項目適用20%稅率繳納個(gè)人所得稅的。所以2021年第41號對于投資收益的稅率并沒(méi)有影響，而真正受該政策影響的是這些企業(yè)如果既有權益性投資，又有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的其他經(jīng)營(yíng)所得情況下，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的個(gè)人所得稅得稅負會(huì )增加。

做財務(wù)的人都知道，個(gè)人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)查賬征收的個(gè)人所得稅是按照“經(jīng)營(yíng)所得”稅目，采用五級超額累進(jìn)稅率，一次獲得的所得越多，所適用的稅率就會(huì )越高。具體計算是以每一納稅年度的收入總額減除成本費用以及損失后的余額，作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，比照個(gè)人所得稅法的“經(jīng)營(yíng)所得”應稅項目，適用5%-35%的五級超額累進(jìn)稅率，計算繳納個(gè)人所得稅。

這里的收人總額，是指個(gè)人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及與生產(chǎn)經(jīng)営有關(guān)的活動(dòng)所取得的各項收人，包括商品（產(chǎn)品）銷(xiāo)售收人、營(yíng)運收人、勞務(wù)服務(wù)收人、工程價(jià)款收人、財產(chǎn)出租或轉讓收入，利息收人、其他業(yè)務(wù)收人和營(yíng)業(yè)外收人。因此只有這些收入是需要采取查賬征收按照5%-35%的稅率繳納個(gè)人所得稅的。

對于個(gè)人獨資企業(yè)的投資者是以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得為應納稅所得額；而對于合伙企業(yè)的投資者則按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應納稅所得額，合伙協(xié)議沒(méi)有約定分配比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙人數量平均計算每個(gè)投資者的應納稅所得額。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，包括企業(yè)分配給投資者個(gè)人的所得和企業(yè)當年留存的所得（利潤）。具體的計算方法這里不再細說(shuō)。

那么要想化解因為查賬征收帶來(lái)的困境，就必須要改變經(jīng)營(yíng)模式或者是出資結構，將企業(yè)的所得進(jìn)行分散，從而適用較低的稅率，減輕合伙企業(yè)的稅收負擔。下面我們通過(guò)案例得方式來(lái)詳細解析。

當個(gè)人獨資企業(yè)擁有多項具有相對獨立性的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)時(shí)，可以采用分立立個(gè)人獨資企業(yè)的方式創(chuàng )辦多家個(gè)人獨資企業(yè)，這樣就可以降低每個(gè)企業(yè)的應納稅所得額從而降低所適用的稅率，并降低整體的稅收負擔。

【例】張女士在2019年創(chuàng )辦了一家個(gè)人獨資企業(yè)，該個(gè)人獨資企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍主要是銷(xiāo)售商品和加工、修理兩項業(yè)務(wù)，張女士負責銷(xiāo)售商品業(yè)務(wù)，張女士的丈夫負責加工、修理業(yè)務(wù)。在2020年度，該個(gè)人獨資企業(yè)取得銷(xiāo)售純收入300,000元（扣除成本、費用、損失和稅金），取得加工、修理純收入200,000元（扣除成本、費用、損失和稅金）。該獨資企業(yè)2020年度應納所得稅額：500000x35%-65500=109,500（元）。

化解此困境得辦法是：張女士可以通過(guò)分立個(gè)人獨資企業(yè)的方式來(lái)進(jìn)行業(yè)務(wù)的分立，設立兩個(gè)個(gè)人獨資企業(yè)，一個(gè)專(zhuān)營(yíng)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，由自已負責管理，一個(gè)專(zhuān)管加工、修理業(yè)務(wù)，由其丈夫負責管理。假設該企業(yè)2020年度經(jīng)營(yíng)收入不變，則該兩個(gè)個(gè)人獨資企業(yè)2020年度應納所得得額：300,000x30%-40,500+200,000 x 20%-10,500=7,9000（元）。

經(jīng)過(guò)以上操作，該家庭所創(chuàng )辦的企業(yè)2020年度少的個(gè)人所得稅：109,500-79,000=30,500（元）。

對合伙企業(yè)，通過(guò)增加合伙企業(yè)的合伙人，就可以將合伙企業(yè)的所得分散，從而適用較低的稅率，減輕合伙企業(yè)的稅收負擔。需要強調的是，增加合伙人必須是真實(shí)的合伙人，也就是說(shuō)，合伙人必須真正出資了（包括用其他方式出資，產(chǎn)權或者實(shí)物），而不能單純?yōu)榱藴p輕合伙企業(yè)的稅收負擔而增加許多假的合伙人（合伙人不存在，只是企業(yè)在申報個(gè)人所得稅時(shí)虛報合伙人，或者將他人作為合伙人，但實(shí)際上與該他人約定，他們只是名義合伙人，并不參與企業(yè)收益的分配），因為雇用合伙人，企業(yè)的行為可能被認定為避稅，甚至被認定為偷稅。

【例】王某與其兒子出資200,000元創(chuàng )辦一家合伙企業(yè)，二人分利擁有50%得份額。這企業(yè)在2020年度獲得利潤總額100萬(wàn)元。該父子二人需要繳納得個(gè)人所得稅額：(500,000x 35%-65,500)×2=219,000（元）。

化解此困境的辦法是：王某可以將其妻子、女兒、女婿和兒熄（或者其他關(guān)系親密之人）全部作為合伙企業(yè)的合伙人。王某夫婦兩人各出資6萬(wàn)元，兒子和兒媳各出資2萬(wàn)元，女兒和女婿各出資2萬(wàn)元。假設仍然獲得利潤總額100萬(wàn)元，根據出資王某夫婦分別獲得30萬(wàn)元收益，其他四人分別獲得10萬(wàn)元收益。該企業(yè)實(shí)際承擔的個(gè)人所得稅：(300,000 x 20%-10,500)x2+(100,000 x 20%-10,500)x4=137,000元。

經(jīng)過(guò)納稅籌劃，該合伙企業(yè)2020年度實(shí)際繳納的個(gè)人所得稅降低了：219,000-137,000=82,000元。

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